Рекомендация:Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг). Ндс с аванса при расторжении договора Момент восстановления ндс при расторжении договора поставки

При получении предоплаты продавец начисляет НДС. При отгрузке товара в счет аванса он вправе применить вычет данной суммы налога. Однако бывают ситуации, когда в связи с изменением условий договора или его расторжением предоплаченный товар не отгружается или отгружается в меньшем количестве. В таком случае продавец может заявить к вычету НДС с аванса. Также право на вычет налога, начисленного с выручки от продажи товаров, возникает у компании-продавца и при их возврате покупателем. Порядок применения вычетов НДС в подобных ситуациях читайте в статье, подготовленной по материалам книги-справочника «Годовой отчет – 2012» издательства «Гарант-Пресс».

Вычет НДС при возврате аванса
В общем случае при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) у продавца возникает обязанность по начислению НДС. На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых был получен аванс, НДС, ранее начисленный с предварительной оплаты, организация вправе принять к вычету.
Налоговое законодательство предусматривает, что в случае изменения условий либо расторжения договора поставки и возврата авансовых платежей можно применить вычет налога, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с сумм предоплаты за товары (работы, услуги), предназначенные для реализации на территории России.
Факт возврата авансовых платежей должен быть отражен в бухгалтерском учете и подтвержден документально, например платежными поручениями. Обратите внимание: вычетом можно воспользоваться не позднее одного года с момента отказа от предоплаты.
Налоговики разъяснили порядок применения вычетов по НДС в случае, если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в одном налоговом периоде при расторжении договора. Организация должна отра-зить в декларации по НДС сумму налога с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога (письмо ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2447).

Пример
Компания-продавец заключила с покупателем договор на поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. Цена договора – 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Его условиями предусмотрено, что покупатель перечисляет продавцу 100% оплаты в счет предстоящей поставки, а он в свою очередь обязан отгрузить товары в течение трех дней с момента получения денежных средств.
28 июня покупатель перечислил продавцу оплату в счет предстоящей поставки в размере 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб., продавец же не осуществил отгрузку в указанный срок, в связи с чем в июле стороны расторгли договор, а продавец вернул сумму предварительной оплаты, перечислив ее платежным поручением.Бухгалтер компании-продавца сделает следующие проводки. В момент поступления предварительной оплаты:
Дебет 51 Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 118 000 руб. – поступил аванс от покупателя;
Дебет 76 Дебет 68
– 18 000 руб. – начислен НДС;
Дебет 68 Дебет 51
– 18 000 руб. – перечислен НДС в бюджет.
В момент возврата аванса в связи с расторжением договора:
Дебет 68 Дебет 76
– 18 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Дебет 51
– 118 000 руб. – возвращены денежные средства покупателю.

Вместе с тем специалисты Минфина России считают, что суммы НДС, уплаченные в бюджет с суммы предоплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете (письма Минфина России от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/262, от 1 апреля 2008 г. № 03-07-11/125).
Продавец может возвратить аванс покупателю не деньгами, а имуществом (например, векселем третьего лица). Как быть с налоговым вычетом в такой ситуации? Существует решение суда, в котором арбитры указали на правомерность принятия НДС к вычету. Суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества – векселей третьих лиц. Данное имущество, переданное в счет возврата неиспользованного аванса, было оплачено организацией (постановление ФАС МО от 2 августа 2005 г. № КА-А40/5402-05).
Однако, по нашему мнению, все же есть риск того, что налоговики поставят вычет под сомнение, поскольку формально возврата предварительной оплаты покупателю на основании платежных поручений не происходит. Кроме того, чиновники Минфина России рассматривают любую передачу векселя (в том числе в счет возврата предоплаты) как реализацию ценной бумаги, которая не подлежит обложению НДС (письмо Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126). Соответственно, компании необходимо организовать раздельный учет облагаемых и освобожденных от обложения НДС операций.
На практике может возникнуть ситуация, когда продавец возвращает покупателю неиспользованный аванс в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом возврат аванса не связан с расторжением договора. Например, если компания оказала услуги, стоимость которых меньше, чем полученный аванс. При буквальном толковании положений Налогового кодекса в случае возврата авансового платежа, не связанного с изменением или расторжением договора, вычет ранее начисленного налога не предусмотрен. Поэтому велика вероятность возникновения налоговых споров, связанных с правомерностью предъявления к вычету НДС, ранее начисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае рекомендуем в бухгалтерском учете сторнировать данную сумму налога и представить налоговикам уточненную декларацию по НДС.

Вычет при возврате товаров
Право на вычет налога, ранее начисленного с выручки от продажи товаров, возникает у фирмы и при их возврате покупателем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Например, если тот или иной договор был расторгнут. В декларации специальной строки для указания этих сумм нет. Следовательно, их вписывают в общую строку 130 формы. Порядок учета этих операций зависит от того, принял к учету покупатель впоследствии возвращенные товары или нет.
В первом случае действовать нужно в том же порядке, что и при обратной реализации товаров. Бывший покупатель оформляет счет-фактуру, регистрирует его в книге продаж, а также отражает в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета (п. 3 Правил ведения книги продаж, подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г.). Бывший продавец приходует товар и регистрирует счет-фактуру в книге покупок. При этом корректировочный счет-фактуру он не выставляет.
После этого продавец вправе принять НДС по возвращенному товару к вычету и отразить его сумму в строке 130 декларации.

Из документа
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.
Подпунктом «а» пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. № 1137, установлена обязанность покупателя отражать в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.
Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.
Письмо Минфина России от 2 марта 2012 г. № 03-07-09/17

Во втором случае продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. При его заполнении нужно отразить как первоначальные данные о количестве товара, так и уточненные, а также разницу между новыми и прежними сведениями. Такой порядок применяется и в отношении товаров, отгруженных до 1 октября 2011 года (даты вступления в силу положения о корректировочном счете-фактуре) (письмо Минфина России от 14 февраля 2012 г. № 03-07-09/07). Как сказано в пункте 2 письма Минфина России от 7 марта 2007 года № 03-07-15/29, «исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем». Исправленный счет продавец регистрирует в книге покупок в части стоимости возвращенного товара. Это делают в том периоде, когда возвращенные товары были оприходованы продавцом и выставлен корректировочный счет. В любом случае НДС по возвращенному товару принимают к вычету после внесения в учет исправления и не позднее одного года с момента отгрузки ценностей. Отметим, что Минфин России прекратил применение указанного письма в связи с принятием постановления Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 (письмо Минфина России от 26 марта 2012 г. № 03-07-15/29). Однако налоговая служба посчитала, что порядком, рассмотренным в пункте 2 этого письма, можно руководствоваться и сейчас (письмо ФНС России от 11 апреля 2012 г. № ЕД-4-3-/).

Рассмотрим такую ситуацию. Покупатель до принятия товара на учет выявляет, что его было отгружено меньше, чем указано в товарных накладных и счетах-фактурах. По мнению Минфина России, в этом случае покупатель не вправе принимать к вычету НДС по недостающему количеству товаров, а значит, впоследствии он не будет его восстанавливать. Здесь стоимость товара изменяется до перехода права собственности на него, и сделка совершается исходя из фактических условий. То есть корректировка налоговых обязательств по НДС не требуется. Таким образом, данные, содержащиеся в корректировочном счете-фактуре, а также сведения, внесенные в первичные документы, покупатель в книге продаж не отражает. Счет он должен зарегистрировать только в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (письмо Минфина России от 10 февраля 2012 г. № 03-07-09/05).

Возврат аванса при расторжении договора ндс

Основная цель лизинговых услуг - вывести бизнес на новый уровень развития

Оставить заявку, чтобы узнать, как поможет лизинг в моем случае

Общество с ограниченной ответственностью «Бабушкинский союз предпринимателей» в лице генерального директора Городишениной Н.И., благодарит Вас за плодотворное и добросовестное сотрудничество. Признательны Вам и Вашим работникам за взаимопонимание, доверие, профессионализм в подходе к своему делу! Желаем успехов, финансового благополучия и надеемся на дальнейшее продолжение наших взаимоотношений!

Нам для нашей непосредственной деятельности потребовался новый молоковоз. Так как купить технику без лизинга было невозможно, то обратились в компанию МИК, являющуюся одним из лидеров рынка на Вологодчине. Нам предложили поучаствовать в программе Минпромторга. Специалисты сработали очень быстро и грамотно. В итоге новый молоковоз уже в работе, а нам удалось сэкономить серьезные средства на лизинге и продолжить обновлять парк предприятия.

Мы уже не первый раз сотрудничаем с МИК. Покупали два КАМАЗа с прицепами, трактор «Террион». Все это довольно дорогостоящая техника, и без помощи наших друзей из. лизинговой компании приобрести ее было бы проблематично. Теперь техника работает в поле и сама зарабатывает средства, которые пойдут на возвращение кредитных ресурсов. Почему работаем с МИК? Потому что там собрана настоящая команда профессионалов своего дела, которые всегда готовы пойти навстречу, предложить лучший вариант своему заказчику. Такое отношение подкупает!

Приятно, что в МИК все вопросы решаются максимально оперативно. Отмечу клиентоориентированность, четкость, внимание к деталям при заключении договора. Это выделяет компанию среди своих конкурентов. Мы приобретали через МИК и технологическое оборудование, и транспортную технику. Что же касается программы льготного лизинга, то при нынешнем взлете цен это серьезная поддержка товаропроизводителей. Мы с удовольствием при необходимости снова бы поучаствовали в покупке техники по этой программе, позволяющей сэкономить 10% от стоимости транспорта.

НДС при списании кредиторской задолженности: проблемные ситуации

Списание кредиторской задолженности неразрывно связано с НДС . Продавцы и покупатели пытаются найти ответ на вопрос: как быть с НДС при списании кредиторской задолженности ? Основные проблемные ситуации и способы их разрешения приведены в нашей статье.

Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

Чтобы провести списание выявленной кредиторской задолженности, надо признать ее просроченной. По правилам ст. 196 ГК РФ общий срок давности равен 3 годам.

Важно! Данный период времени будет каждый раз исчисляться заново при подтверждении взаимных требований. Документом-основанием может стать акт сверки расчетов, подписанный сторонами.

Если 3-летний период все же прошел, подготавливается документация на списание:

• акт проведения инвентаризации задолженности;
• распоряжение директора о списании;
• бухгалтерская справка - обоснование списания.

Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности осуществляется в том отчетном периоде, который соответствует сроку истекшей давности и оформляется последним днем периода.

Если выявленная в ходе инвентаризации задолженность должна была списаться более ранним периодом, то нужно подавать уточненную декларацию за тот период. В противном случае при выявлении налоговыми органами сумм просроченной задолженности могут возникнуть негативные последствия, вплоть до усмотрения занижения налоговой базы и наложения штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ.

Важно определить порядок действия при списании НДС кредиторской задолженности.

Возможны 3 сценария развития событий:

1. Покупатель получил товары (работы, услуги), но оплату не произвел. При этом «входной» НДС покупатель принял к вычету.
2. Покупатель получил товары (работы, услуги), но оплату не произвел. «Входной» НДС покупатель НЕ принял к вычету.
3. Поставщик получил аванс в счет будущих поставок, с которого он исчислил НДС. Однако отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не произошло.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробнее.

НДС при списании кредиторской задолженности у покупателя: «входной» НДС принят к вычету

Если покупатель приобрел товары (работы, услуги), принял «входной» НДС к вычету, но оплату за них не произвел, то по окончании срока исковой давности кредиторскую задолженность нужно списать. В этом случае возникает вопрос: нужно ли восстановить НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), ранее принятый к вычету?

В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев восстановления «входного» НДС. Рассматриваемая ситуация в данном перечне не поименована. Следовательно, согласно действующему законодательству, восстанавливать НДС с невостребованной кредиторской задолженности не нужно.

Чиновники разделяют такую точку зрения. Так, в Письме Минфина России от 21.06.2013 № 03-07-11/23503 подтверждено, что на основании положений абз. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС принимаются к вычету независимо от того, произведен денежный расчет по приобретенным товарам (работам, услугам) или нет. В связи с тем что привязка к оплате отсутствует, восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, нет необходимости.

Согласны с этим и суды (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2010 № А53-23525/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 № Ф03-8694/2010).

Списание просроченной кредиторской задолженности у покупателя: «входной» НДС не был принят к вычету

В этой ситуации покупатель приобретает товары (работы, услуги), но оплату за них не производит, «входной» НДС к вычету не принимает. По окончании срока исковой давности возникает вопрос: можно ли для целей налогового учета списать кредиторскую задолженность вместе с суммой НДС?

Ответ утвердительный. В данном случае вся сумма НДС может быть учтена во внереализационных расходах. Основание для этого - пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, где прямо указано, что расходы в виде налогов при поставке материально-производственных ценностей должны быть списаны в отчетном периоде как кредиторская задолженность с вышедшим сроком давности - по п. 18 ст. 250 НК РФ.

Списание просроченной кредиторской задолженности с НДС у продавца с аванса

В ситуации, когда поставщик получил аванс, начислил «авансовый» НДС, уплатил налог в бюджет, но отгрузку так и не произвел, у него формируется кредиторская задолженность в виде просроченной предоплаты с НДС.

При проведении операции по списанию невостребованной кредиторской задолженности поставщику необходимо решить следующие проблемные вопросы:

• может ли он принять к вычету суммы НДС с просроченного аванса;
• нужно ли в налоговом учете включать сумму НДС с аванса во внереализационные доходы;
• можно ли в налоговом учете включить сумму «авансового» НДС во внереализационные расходы.

1. Принятие «авансового» НДС к вычету

При получении предоплаты поставщик обязан исчислить и уплатить НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом «авансовый» НДС можно принять к вычету:

• при осуществлении отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ),
• при изменении стоимости договора или его расторжении и возврате сумм полученной предоплаты (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В связи с тем, что при списании просроченной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, продавец не возвращает аванс покупателю, права на вычет «авансового» НДС нет. Об этом говорят чиновники в письмах Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58.

2. Включение «авансового» НДС во внереализационные доходы

Просроченная кредиторская задолженность, в том числе НДС, включается во внереализационные доходы (п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Таким образом, сумму НДС нужно включить в доходы для налога на прибыль.

3. Включение «авансового» НДС во внереализационные расходы

Чиновники разъясняют, что гл. 25 НК РФ не предусматривает возможности включить во внереализационные расходы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности (Письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58).

Однако существует альтернативная точка зрения, согласно которой «авансовый» НДС можно учесть во внереализационных расходах. Так, арбитры в Постановлении ФАС Московского округа от 19.03.2012 № Ф05-12939/11 отметили следующее:

• налоговым законодательством РФ не предусмотрено запрета на включение НДС, уплаченного в бюджет при получении авансов, в состав расходов при списании этого аванса как кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности;
• принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть «авансовый» НДС в части кредиторской задолженности в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако такую позицию придется отстаивать в суде.

Списание кредиторской задолженности НДС: проводки

Налоговый и бухгалтерский учет по-разному трактуют возможность списания сумм НДС по невостребованной кредиторской задолженности.

Для целей бухгалтерского учета суммы НДС списываются на расходы в любом случае.

Проводки по списанию сумм невостребованной кредиторской задолженности следующие.

Для покупателя : товары (работы, услуги) получены, но не оплачены; «входной» НДС принят к вычету

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету «входной» НДС;

Дебет 60 Кредит 91.1 - списана сумма кредиторской задолженности с учетом «входного» НДС.

Восстанавливать «входной» НДС не нужно.

Для покупателя: товары (работы, услуги) получены, но не оплачены; «входной» НДС не принят к вычету.

Дебет 10 Кредит 60 - произведено оприходование товаров (работ, услуг);

Дебет 19 Кредит 60 - отражен «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);

Дебет 60 Кредит 91.1 - списана сумма кредиторской задолженности с учетом «входного» НДС;

Дебет 91 Кредит 19 - сумма НДС, не принятая к вычету, включена в расходы.

Для поставщика: получен аванс, исчислен «авансовый» НДС, однако поставка товаров (работ, услуг) не произошла

Дебет 51 Кредит 62 - от покупателя получен аванс;

Дебет 76 (НДС с аванса) Кредит 68 - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 91 - списана сумма просроченной задолженности за минусом НДС;

Дебет 91 Кредит 76 (НДС с аванса) - включен в расходы «авансовый» НДС.

Для Покупателя:

• если «входной» НДС был принят к вычету, то при списании кредиторской задолженности восстанавливать налог не нужно;
• если «входной» НДС не был принят к вычету, то в налоговом учете кредиторская задолженность включается во внереализационные расходы вместе с этим НДС.

Для Продавца:

• не принимать к вычету «авансовый» НДС при списании просроченной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей;
• не исключать из суммы просроченной кредиторской задолженности сумму НДС при включении такой задолженности во внереализационные доходы;
• при нежелании спорить с проверяющими не включать во внереализационные расходы «авансовый» НДС при списании кредиторской задолженности.

Если же вы готовы спорить, то такой НДС можно включить во внереализационные расходы.

Узнавайте первыми о важных налоговых изменениях

Есть вопросы? Получите быстрые ответы на нашем форуме!

Как отразить НДС с авансов в балансе

Вряд ли какая-либо организация может обойтись в своей деятельности без авансовой системы расчетов. Помните знаменитую фразу: «утром – деньги, вечером - стулья»? Бухгалтерский учет уже давно приспособился к такой ситуации, и отдельными субсчетами для авансового НДС бухгалтеры оперируют вполне уверенно.

Но есть один вопрос, который не решен до сих пор, и сегодня по нему продолжают ломать копья - как отразить НДС с авансов в балансе? Прежде чем говорить о том, в какой строке баланса должны найти отражение суммы НДС с авансов, давайте вспомним, каким образом этот НДС появляется и на каких счетах существует.

Начнем с примера. ООО «Стиль» занимается пошивом женской одежды и находится на ОСНО. Организация только что открылась. При этом:

Перечислена предоплата поставщику ООО «Твид» за ткани в сумме 59 000 руб., в том числе НДС 18%;

Получена предоплата от магазина одежды ООО «Мода» в сумме 141 600 руб., в том числе НДС 18%.

Сначала разберемся с предоплатой, поступившей от магазина. По правилам НК организация на ОСНО, не освобожденная от НДС, при получении аванса в счет предстоящих поставок продукции, работ, услуг при их получении должна рассчитать НДС (пп.2 п.1 ст.167 НК). Давайте это сделаем:

В тот момент, когда одежда будет пошита и отгружена ООО «Мода» нужно снова начислить НДС – уже со стоимости отгруженной продукции:

НДС к уплате = 141 600 / 118 * 18 = 21 600 руб.

А НДС, начисленный ранее с аванса, принимается к вычету (пп.1 п.1 и п.14 ст.167, п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК).

Вычет производится в случае, если после получения предоплаты происходит изменение условий договора либо его расторжение и возврат соответствующих сумм авансовых платежей (п.5 ст. 171 НК).

Но в нашем примере мы пока только получили аванс. Как отразить его поступление и начисление НДС в бухгалтерском учете? Для этого обычно используют один из субсчетов к счету 76:

Дебет 51 «Расчетный счет» - Кредит 62-2 « Расчеты с покупателями по полученным авансам» - на сумму 141 600 руб.

Дебет 76-АВ «Расчеты по НДС с полученных авансов» - Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» - на сумму 21 600 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет

Начисленный НДС мы должны перечислить в бюджет. А также мы выставляем своему покупателю счет-фактуру, в течение 5 дней после получения предоплаты.

Если в договоре между ООО «Стиль» и ООО «Мода» прописана предоплата, то наш покупатель может заявить НДС к вычету, получив от нас счет-фактуру.

В ситуации с ООО «Твид» покупателем является уже ООО «Стиль». И здесь ситуация будет зеркальная. Предполагаем, что поставщик тоже находится на ОСНО, при получении от нашей организации предоплаты он начислил НДС и выставил нам счет-фактуру. Условие о предоплате прописано в нашем договоре.

Мы имеем право (не обязаны, а имеем право, т.е. по желанию) принять НДС по авансу поставщику к вычету (п.12 ст.171 и п.9 ст.172 НК РФ). В бухгалтерском учете для этих целей также используется специальный счет. Поскольку использовать счет 19 можно только по приобретенным ценностям.

Дебет 60-2 «Расчеты с поставщиками по выданным авансам» – Кредит 51 «Расчетный счет» - на сумму 59 000 руб. – перечислена предоплата поставщику

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» - Кредит 76-ВА – на сумму 9 000 руб. – НДС с аванса поставщику принят к вычету.

В дальнейшем, когда мы получим ткани от поставщика, мы примем к вычету уже другой НДС – по приобретенным ценностям. А НДС, начисленный с выданного аванса, примем к вычету (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Именно по этой причине не все используют вычет НДС с выданного аванса, чтобы не загромождать учет.

Отражение НДС с авансов в балансе

Продолжая наш пример, предположим, что на конец года ткань от поставщика еще не поступила, и поэтому отгрузки готовой продукции тоже нет. Какие остатки мы имеем по счетам:

Реализация товаров у комитента по комиссионному договору в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

Продолжаем серию статей, посвященных технологии учета операций в рамках посреднических договоров в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0). О том, как учитывать реализацию услуг у принципала по агентскому договору мы писали в статье «Реализация услуг по агентскому договору у принципала в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0). Об отражении реализации товаров у комитента, а также об особенностях начисления и вычетов НДС с авансов в учете комитента читайте в этой статье. При подготовке статьи были использованы материалы раздела «Бухгалтерский и налоговый учет» информационной системы 1С:ИТС из «Справочника хозяйственных операций. 1С:Бухгалтерия 8» — http://its.1c.ru/db/hoosn#content:70:1 и справочника «Учет по налогу на добавленную стоимость» — http://its.1c.ru/db/accnds#content:1442:2.

Учет реализации и НДС у комитента

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

В случае, когда предметом договора является продажа товаров, комитент передает комиссионеру товары, которые тот обязуется реализовать за определенное вознаграждение. При этом товары, переданные на комиссию, остаются в собственности комитента и числятся у него на балансе на счете 45 «Товары отгруженные». Комиссионер учитывает полученные товары на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

После продажи комиссионных товаров комитент получает от комиссионера отчет о продаже товаров и счет на комиссионное вознаграждение (акт о выполненных услугах, счет-фактуру).

По условиям договора, комиссионное вознаграждение может быть удержано комиссионером из выручки, полученной от продажи товаров. Выручкой комитента будет сумма, полученная от реализации товаров. Комиссионное вознаграждение, выплаченное комиссионеру, включается в расходы комитента.

При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) через посредника комитент (принципал) определяет налоговую базу в общем порядке в соответствии с требованиями ст. 154 НК РФ.

Датой определения налоговой базы у комитента (принципала) является наиболее ранняя из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• дата отгрузки товаров (работ, услуг, передачи имущественных прав);
• дата получения оплаты (предоплаты) в счет предстоящей отгрузки.

Датой отгрузки для комитента (принципала) является дата составления первого по времени первичного документа, оформленного посредником на имя покупателя (письмо ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/). Это означает, что комитент (принципал) определяет налоговую базу на дату отгрузки посредником товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю.

А вот при передаче товаров (работ, услуг) посреднику комитент (принципал) не должен начислять НДС и выставлять счета-фактуры. Ведь право собственности на товары (результаты работ, услуг, имущественные права) до момента их передачи покупателю остается у комитента (принципала) и к посреднику ни при каких условиях не переходит (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).

Исчисление НДС у комитента (принципала) производится так же, как и при обычной реализации товаров (работ, услуг) продавцом покупателю (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153 НК РФ).

Датой получения предоплаты от покупателя (заказчика) у комитента признается не только дата получения им аванса от покупателя, но и дата получения предоплаты на счет или в кассу комиссионера (агента) (письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/).

На основании счетов-фактур, выставленных посредниками покупателям (заказчикам) при реализации товаров (работ, услуг) или при получении от них предоплаты, комитент (принципал) перевыставляет в адрес посредника счета-фактуры с аналогичными показателями.

При этом комитент (принципал) должен учитывать следующие специальные требования к таким счетам-фактурам:

• дата выписки перевыставленного счета-фактуры, отраженная по строке 1, должна совпадать с датой выписки счета-фактуры посредником покупателю (заказчику), а номер должен присваиваться в соответствии с общей хронологией, принятой комитентом (принципалом) (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
• в строках 6, 6а, 6б должны указываться наименование, адрес, ИНН и КПП фактического покупателя (заказчика), а не посредника (подпункты «и», «к», «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письмо Минфина России от 10.05.2012 № 03-07-09/47);
• все остальные показатели строк и граф должны полностью соответствовать показателям счетов-фактур, выставленным посредником покупателю (заказчику).

Перевыставленные счета-фактуры комитент (принципал) регистрирует:

• в части 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137);
• в Книге продаж того налогового периода, в котором была произведена отгрузка товаров (работ, услуг) посредником покупателю (заказчику) или получена предоплата от покупателя (заказчика) (п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

К вычету комитент (принципал) может заявить налог по предоплате, полученной от покупателя (заказчика):

• после отгрузки посредником товаров (работ, услуг), в счет которой была получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• при изменении условий или расторжении договора и возврате сумм авансовых платежей покупателю (заказчику) (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

При этом перевыставленные счета-фактуры на полученную от покупателя (заказчика) предоплату по мере возникновения права на налоговый вычет включаются в книгу покупок (п.п. 2, 22 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Кроме этого, комитент (принципал) имеет право на налоговый вычет по вознаграждению посредника, а также по возмещаемым ему расходам.

Отражение позиции комитента в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) при реализации товаров по договору комиссии рассмотрим на следующем примере.

ЗАО «ТФ Мега» (комитент) заключило с ЗАО «Платинум» (комиссионер) договор комиссии, по которому комиссионер за вознаграждение реализует покупателям товары комитента. Обе компании применяют общую систему налогообложения и являются плательщиками НДС. По условиям договора комиссионер реализует товары по ценам, не ниже указанных в накладной на передачу товаров, участвует в расчетах. Вознаграждение комиссионера составляет 10 процентов от выручки. Вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя.

03 марта 2014 года комитент передал комиссионеру 8 пылесосов «Электросила» на сумму 40 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 6 101,69 руб.). 31 марта 2014 года комиссионер представил комитенту отчет о продажах за месяц в сумме проданных товаров 50 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 7 627,12 руб.). Согласно отчету комиссионером было отгружено:

• 10 марта 2014 года покупателю НПО «Монолит» 3 пылесоса по 6500,00 руб. (в т.ч. НДС 18%);
• 17 марта 2014 года покупателю ООО «Плотник+» 5 пылесосов по 6100,00 руб. (в т.ч. НДС 18%).

К отчету комиссионера приложен комплект подтверждающих документов (счет, акт, счет-фактура на комиссионное вознаграждение, копии платежных документов, подтверждающих получение денежных средств от покупателей).

Одновременно с этим комиссионер представил информацию о счетах-фактурах, выставленных покупателям при продаже товаров комитента. За отчетный период комиссионером было выставлено два счета-фактуры:

• покупателю НПО «Монолит»: 10 марта 2014 г. на сумму 19 500,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 2 974,58 руб.);
• покупателю ООО «Плотник+»: 17 марта 2014 г. на сумму 30 500,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 4 652,54 руб.).

Также комиссионером была представлена информация об авансовых счетах-фактурах, выставленных покупателям при получении от них предоплаты в счет предстоящих поставок товаров. За отчетный период комиссионером был выставлен один счет-фактура на предоплату:

• покупателю ООО «Плотник+»: 10 марта 2014 г. на сумму 30 500,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 4 652,54 руб.).

Из суммы, вырученной от реализации товаров комитента, комиссионер удержал вознаграждение в размере 10 процентов от выручки на сумму 5 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% — 762,71 руб.). Денежные средства за вырученный товар в сумме 45 000,00 руб. комиссионер перечислил комитенту 3 апреля 2014 года.

Для правильной организации учета операций в рамках комиссионной торговли в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) необходимо выполнить соответствующие настройки.

Для организации ЗАО «ТФ Мега» в Параметрах учета (раздел Главное ) на закладке Торговля нужно установить флаг Ведется деятельность по договорам комиссии на продажу (рис. 1).

Рис. 1. Настройка параметров учета для комиссионной торговли

Рис. 2. Регистрация передачи товаров комитента комиссионеру

При заполнении реквизитов шапки документа необходимо заполнить поля Склад, Контрагент и Договор . При заполнении поля Договор следует обратить внимание на следующее:

• в окне выбора договора отображаются только те договоры, которые имеют вид договора С покупателем или ;
• в справочнике Договоры контрагентов в форме используемого договора необходимо установить вид договора С комиссионером (агентом) на продажу ;
• в справочнике Договоры контрагентов в форме используемого договора можно сразу установить способ расчета и процент комиссионного вознаграждения (в рассматриваемом примере способ расчета выбран как Процент от суммы продажи , а процент вознаграждения — как 10%), тогда при заполнении документа комиссионное вознаграждение рассчитается автоматически.

Реализация товаров и услуг сформируются следующие проводки:

Дебет 45.01 Кредит 41.01 — на себестоимость переданного комиссионеру товара.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль организаций соответствующие суммы фиксируются также в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт .

Отчет комиссионера (агента) о продажах

В № 6 (июнь) «БУХ.1С» за 2014 год на стр.22, мы подробно рассматривали порядок заполнения документа Отчет комиссионера (агента) о продажах . Документ этот предназначен для отражения операций реализации, как у комитента, так и у принципала, начисления НДС с реализации, а также начисления вознаграждения и удержания его из выручки комитента (принципала).

Напоминаем, что форма документа состоит из нескольких закладок. На закладке Главное указываются основные реквизиты отчета комиссионера: номер и дата отчета, наименование комиссионера и номер договора с ним, способ расчета комиссионного вознаграждения, ставка НДС комиссионного вознаграждения, порядок учета вознаграждения, а также регистрируется дата и номер счета-фактуры на вознаграждение (рис. 3).

Рис. 3. Заполнение титульных реквизитов отчета комиссионера

Суммы в полях Всего и НДС (в т.ч.) , как в отношении реализации комитента, так и в отношении комиссионного вознаграждения, рассчитываются автоматически согласно данным, заполненным на закладке формы документа Реализация .

На закладке Реализация размещены две связанные друг с другом табличные части (рис. 4):

• в верхней части документа располагается таблица покупателей — третьих лиц, которым комиссионер реализовал товары комитента;
• в нижней части документа указывается наименование, количество и стоимость товаров, проданных комитентом через комиссионера, а также комиссионное вознаграждение.

Рис. 4. Реализованные товары покупателям через комиссионера

В соответствии с требованиями законодательства РФ реализованные комиссионером товары указываются в разрезе конечных покупателей и даты совершения сделки, то есть даты, указанной в счете-фактуре, выставленном комиссионером конечному покупателю. После записи документа на эти же даты в программе будут автоматически созданы счета-фактуры, выставляемые комитентом комиссионеру.

На закладке Денежные средства на основании документов, представленных комиссионером, указывается информация о средствах, полученных от покупателей за проданные товары (рис. 5):

• в отношении покупателя НПО «Монолит» в поле Вид отчета по платежам выбирается вариант платежа Оплата ;
• в отношении покупателя ООО «Плотник+» в поле Вид отчета по платежам выбирается вариант платежа Аванс ;
• в полях указывается дата и сумма поступивших денежных средств от покупателя, в том числе НДС.

Рис. 5. Регистрация поступивших денежных средств от покупателей

Заполнение закладки Денежные средства важно в случае получения предоплаты от покупателя, так как при утверждении отчета о полученных денежных средствах к комитенту переходит обязанность начисления НДС с аванса .

В нашем примере информация, отраженная на закладке Денежные средства , в отношении покупателя НПО «Монолит» носит лишь справочный характер.

На закладке Расчеты указываются счета расчетов с комиссионером за реализованные товары комитента, а также счета расчетов за комиссионное вознаграждение. Напоминаем, что счета расчетов устанавливаются по умолчанию в соответствии со счетами, указанными в настройке Счета расчетов с контрагентами по одноименной гиперссылке в справочнике Контагенты (раздел Справочники ).

При проведении документа Отчет комиссионера (агента) о продажах в информационной базе формируются следующие проводки:

Дебет 90.02.1 Кредит 45.01 — на себестоимость реализованных товаров комитента; Дебет 76.09 Кредит 90.01 — на общую сумму реализованных товаров комитента; Дебет 90.03 Кредит 68.02 — на сумму начисленного НДС с реализации товаров комитента; Дебет 60.01 Кредит 76.09 — на сумму удержанного из выручки комиссионера комиссионного вознаграждения; Дебет 44.01 Кредит 60.01 — на сумму начисленного комиссионного вознаграждения без учета НДС; Дебет 19.04 Кредит 60.01 — на сумму НДС с комиссионного вознаграждения.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль организаций соответствующие суммы фиксируются также в регистрах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт .

Кроме этого, вводятся записи в следующие регистры накопления:

• с видом движения Приход на сумму налога на добавленную стоимость с полученной предоплаты;
• НДС предъявленный с видом движения Приход на сумму НДС с комиссионного вознаграждения, предъявленного комиссионером;
• НДС продажи на сумму НДС с реализации комитента.

Учет НДС и регистрация выданных счетов-фактур

При проведении документа Отчет комиссионера (агента) о продажах автоматически формируются документы Счета-фактуры выданные в том количестве, в котором комиссионер выставлял счета-фактуры покупателям. Данные счета-фактуры перевыставляются комиссионеру ЗАО «Платинум», причем в поле Организация указывается комитент ЗАО «ТФ Мега» , а в полях Контрагент — конечные покупатели товаров НПО «Монолит» и ООО «Плотник+» .

Если отгрузка товаров производилась комиссионером после получения предоплаты от покупателя, и в выставленном комиссионером покупателю счете-фактуре содержатся сведения о платежно-расчетном документе, то в новый документ Счет-фактура выданный необходимо вручную перенести сведения о платежном документе на перечисление предоплаты покупателем комиссионеру.

После проведения документов «Счет-фактура выданный» по каждому документу будут внесены записи в регистр «Журнал учета счетов-фактур».

Для регистрации счетов-фактур на аванс, в том числе и на основании документа Отчет комиссионера (агента) о продажах , необходимо воспользоваться стандартной обработкой по одноименной гиперссылке на панели навигации из группы Регистрация счетов-фактур (раздел Банк и Касса ). Обработка может выполняться за один день или за любой указанный пользователем период.

По кнопке Заполнить обработка автоматически сформирует список авансов, полученных от покупателей, на каждую дату за указанный период, а по кнопке Выполнить — сформирует счета-фактуры на аванс, в том числе и счет-фактуру на аванс, полученный от покупателя ООО «Плотник+» (рис. 6). Данный счет-фактура перевыставляется комиссионеру ЗАО «Платинум» , причем, в поле Организация указывается комитент ЗАО «ТФ Мега» , а в поле Контрагент — покупатель товара ООО «Плотник+» , перечисливший аванс комиссионеру.

Рис. 6. Счет-фактура выданный на аванс

Чтобы соблюсти требования законодательства в части совпадения всех остальных показателей строк и граф, которые должны полностью соответствовать показателям счетов-фактур, выставленным комиссионером покупателю, и учитывая, что в документе Отчет комиссионера (агента) о продажах недостаточно информации, некоторые реквизиты перевыставленного счета-фактуры придется заполнить вручную. Это касается, в частности, даты и номера платежного документа, наименования поставляемых товаров.

При проведении документа Счет-фактура выданный на аванс формируются следующие проводки:

Дебет 76.АВ Кредит 68.02 — на сумму НДС с полученной предоплаты.

Кроме этого, указанная сумма НДС отражается в записях регистров накопления:

Вычет НДС с предоплаты покупателя в посреднической схеме

Чтобы зарегистрировать вычет НДС с аванса, перечисленного ООО «Плотник+», необходимо создать еще один документ Отчет комиссионера (агента) о продажах . В котором достаточно заполнить только закладки Главное и Денежные средства .

На закладке Денежные средства в отношении покупателя ООО «Плотник+» указывается информация о сумме зачтенного аванса (рис. 7):

• в поле Вид отчета по платежам выбирается вариант платежа Зачет аванса ;
• в полях Дата события, Сумма с НДС (руб.), % НДС, НДС (руб.) указывается дата отгрузки товара и сумма зачтенного аванса от покупателя, в том числе НДС.

Рис. 7. Регистрация зачета аванса от покупателя

В результате проведения документа Отчет комиссионера (агента) о продажах с таким вариантом заполнения сформируются следующие проводки:

Дебет 68.02 Кредит 76.АВ — на сумму зачтенного НДС с предоплаты.

Кроме этого, на сумму зачтенного НДС вводятся записи в следующие регистры накопления:

• НДС авансы по договорам комиссии с видом движения Расход ;
• НДС покупки .

Вычет НДС с комиссионного вознаграждения

Вычет НДС по счету-фактуре, полученному от комиссионера, можно зарегистрировать двумя способами:

• при проведении документа Отчет комиссионера (агента) о продажах с установленным флагом Отразить вычет НДС в книге покупок в подчиненном документе Счет-фактура полученный на поступление ;
• регламентным документом Формирование записей книги покупок .

Вычет НДС по комиссионному вознаграждению отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет 68.02 Кредит 19.04 — на сумму НДС с комиссионного вознаграждения.

Кроме этого, на предъявленную комиссионером сумму НДС вводятся записи в следующие регистры накопления:

• НДС покупки;
• НДС предъявленный с видом движения Расход ;
• Журнал учета счетов-фактур.

На основании записей регистров НДС Покупки и НДС Продажи без дополнительной обработки данных заполняются книга покупок и декларация по НДС.

Поступление денежных средств от комиссионера за проданные товары

Рис. 8. ОСВ по счету 76.09

Как видно из оборотно-сальдовой ведомости, по дебету счета 76.09 отражена дебиторская задолженность ЗАО «ТФ Мега» в размере 45 000,00 рублей. Задолженность будет погашена при отражении полученной оплаты от комиссионера за реализованные товары. Оплату можно зарегистрировать документом на основании документа Отчет комиссионера (агента) о продажах . При заполнении документа Поступление на расчетный счет в полях Счет расчетов и Счет авансов используется счет расчетов с комиссионером 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

До утверждения отчета комиссионера (агента) поступившие к комитенту (принципалу) денежные средства от посредника нельзя однозначно идентифицировать в качестве предоплаты, поэтому в любом случае рекомендуется использовать счет 76.09

Если в поле Счет авансов использовать счет расчетов 62.02 «Расчеты по авансам полученным», то поступившие от комиссионера денежные средства программа определит как предоплату, а при выполнении обработки Регистрация счетов-фактур на аванс будет сформирована счет-фактура на аванс и произойдет автоматическое начисление НДС с предоплаты , которая таковой может и не являться. Если полученные денежные средства все же являются предоплатой от покупателя, то НДС будет исчислен повторно наряду с исчислением НДС с аванса на основании отчета комиссионера.

Учитывая специфику посреднических договоров, и чтобы исключить ошибки в учете, при заключении договора с комиссионером (агентом) необходимо четко определять порядок документооборота, сроки представления отчетов и перечисления денежных средств, а также ответственность сторон.

Компании имеют право принять к вычету НДС с аванса и в тех случаях, когда обязательство по его возврату при расторжении договора прекращено зачетом, например, в счет уплаты по другому договору. Однако не исключено, что это право придется доказывать в суде.

Предпринимательская деятельность ведется в основном путем заключения договоров и иных сделок, которые регулируются гражданским законодательством . При этом каждый новый день вносит свои коррективы в бизнес-планы организации: появляется информация о новых событиях и обстоятельствах, которые могут повлиять на размер финансовых результатов, увеличивают либо, наоборот, снижают риски в хозяйственной деятельности компании.

В силу изменчивости условий хозяйствования иногда возникает необходимость расторжения ранее заключенного договора. Причем возможна ситуация, когда предоплата, при получении которой компания по правилам главы 21 Налогового кодекса исчислила и уплатила НДС в бюджет, после расторжения договора по согласованию между сторонами засчитывается в уплату по новому договору. Рассмотрим, имеются ли в этом случае у компании основания для принятия к вычету НДС с суммы аванса.

Что говорит Налоговый кодекс

Компания имеет право уменьшить общую сумму начисленного к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость на установленные статьей 171 Налогового кодекса вычеты.

В частности, согласно пункту 5 этой статьи вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа*(1).
Из приведенных норм следует, что возможность вычета и возмещения НДС из бюджета в случае расторжения договора обуславливается наличием фактов хозяйственной деятельности по возврату сумм авансовых платежей.

В случае если данные факты хозяйственной деятельности не подтверждены надлежащими документами либо выявлена недобросовестность плательщика налога, допущенная при совершении указанных операций, налоговики вправе отказать в вычетах и возмещении НДС.

Казалось бы, предусмотренный упомянутыми положениями Кодекса *(2) порядок достаточно прост и понятен. Между тем на практике возникают споры с налоговыми инспекциями, поскольку последние понятие «возврат сумм авансовых платежей» трактуют узко — как выплату денежных средств контрагенту. Поэтому, когда после расторжения договора аванс по согласованию между сторонами засчитывается в уплату по новому договору, у компании возникают риски отказа в вычетах и возмещении налога.

Однако насколько такая позиция налоговых органов соответствует нормам действующего налогового законодательства?

Разъяснения чиновников и позиция судов

По данному вопросу Минфин России несколько раз давал разъяснения, которые, необходимо отметить, содержали противоречивые выводы.

В одних письмах чиновники признавали, что при осуществлении взаимозачета сумм предоплаты денежные средства считаются возвращенными, поэтому продавец вправе принять к вычету НДС с авансовых платежей*(3). В качестве примера приведем выдержку из письма 2010 года (см. ниже), в котором взаимозачетом погашались обязательства по возврату предоплаты двух компаний, которые по отношению друг к другу одновременно являлись продавцом и покупателем по разным сделкам.

Аналогичное мнение было высказано финансовым ведомством и в более раннем письме *(4) при рассмотрении такой ситуации: аванс, полученный по договору поставки товаров (облагаемых по ставке 10%), компания учла в счет авансовых платежей по договору оказания услуг (облагаемых по ставке 18%).

Однако в других разъяснениях *(5) чиновники не признали возвратом зачет сумм авансовых платежей, произведенный сторонами в счет уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных в связи с расторжением договора. Соответственно ими был сделан вывод, что в указанном случае не имеется оснований для принятия к вычету налога на добавленную стоимость, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей.

К такому же выводу финансисты пришли и в письме *(6), где рассматривалась ситуация, когда при расторжении договора на оказание услуг суммы аванса были зачтены в счет оказания услуг по новому договору (то есть, по их мнению, без возврата аванса).

В то же время норма пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса не изменялась с 2005 года, поэтому объективные причины для изменения позиции Минфина России отсутствуют.

Непоследовательность чиновников в своих разъяснениях свидетельствует о возможности различного толкования понятия «возврат авансовых платежей», что в какой-то мере говорит о наличии в норме неустранимых сомнений, противоречий и неясностей (которые, как известно, должны толковаться в пользу налогоплательщика*(7)).

Действительно, Налоговый кодекс не устанавливает, в какой форме должен быть осуществлен возврат авансов (из ст. 2 этого документа видно, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности компаний).

В силу положений гражданского законодательства *(8) возврат авансов может быть осуществлен в любой форме, которая будет согласована сторонами при расторжении договора или позднее, если это не противоречит нормам Гражданского кодекса и действительной воле сторон.

О возможности получения авансов в неденежной форме говорится в постановлении Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»*(9). Как следует из данного документа, при безденежных формах расчетов продавцы также регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Логично предположить, что и возврат авансов тоже может быть осуществлен без выплаты денежных средств (то есть в безденежной форме), в частности зачетом, поскольку подобная форма расчетов предусмотрена гражданским законодательством *(10). В связи с этим позиция Минфина России, изложенная в письмах от 29.08.12 N 03-07-11/337 и от 25.04.2011 N 03-07-11/109, основанная на «узком» толковании нормы абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса, на наш взгляд, не соответствует нормам налогового законодательства.

Налоговый кодекс к безденежным формам расчетов прямо относит взаимозачет. Например, статья 310 Кодекса, перечисляя способы выплаты доходов иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, упоминает в том числе и эту форму расчетов.

Равноправие различных форм расчетов для принятия сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, подтвердил Конституционный Суд*(11). Он указал, что нормы налогового законодательства не рассматривают понятие уплаты как уплату непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой может быть признан зачет встречных требований, осуществляемый на основании статьи 410 Гражданского кодекса.

Таким образом, если компания после расторжения договора заключила с контрагентом соглашение о зачете полученного аванса в счет уплаты по новому договору, она имеет право применить налоговый вычет по НДС в связи с возвратом аванса в безденежной форме.

Настоящая правовая позиция подтверждается сформировавшейся судебной практикой по аналогичным спорам. Например, рассматривая ситуацию по зачету аванса, Арбитражный суд Ульяновской области*(12) сделал вывод, что «с точки зрения исполнения пункта 5 статьи 171 НК РФ обязательства, которые возникли у заявителя, могут быть погашены по условиям, предусмотренным действующим законодательством».
Приведем также вывод суда апелляционной инстанции.

Аналогичные выводы были сделаны и вышестоящими судами*(13).

В то же время следует понимать, что если по новому договору отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) не происходило, с точки зрения Налогового кодекса эти суммы также будут считаться суммами полученных в безденежной форме авансовых платежей со всеми вытекающими из этого обстоятельства налоговыми последствиями, то есть уплатой НДС в бюджет.

*(1) п. 4 ст. 172 НК РФ
*(2) п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ
*(3) письма Минфина России от 12.11.2012 N 03-07-11/482, от 11.09.2012 N 03-07-08/268
*(4) письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/125
*(5) письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-11/109
*(6) письмо Минфина России от 29.08.2012 N 03-07-11/337
*(7) п. 7 ст. 3 НК РФ
*(8) ч. 2 ст. 1 ГК РФ
*(9) пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137
*(10) ст. 410 ГК РФ
*(11) пост. КС РФ от 20.02.2001 N 3-П
*(12) решение Арбитражного суда Ульяновской области от 31.03.2011 N А72-9406/2010
*(13) пост. ФАС ПО от 27.11.2012 N Ф06-8106/2012, ФАС ЦО от 26.05.2009 N Ф10-1890/2009, ФАС МО от 12.11.2008 N Ф05-1785/2008

При расторжении договора НДС с ранее уплаченного аванса по этому договору можно принять к вычету. Для этого должны выполняться два условия. Во-первых, договор должен быть расторгнут или его условия изменены. Во-вторых, аванс должен быть возвращен покупателю.

Продавец, получив от покупателя предоплату по договору, должен начислить НДС в бюджет (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Вычет НДС с авансов возможен только в двух случаях:

самый распространенный — при реализации товаров, оплата которых была произведена до их отгрузки (вычеты производятся с даты отгрузки товаров) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);

при изменении условий либо расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей (вычет возможен после отражения в учете корректировок, но не позднее одного года с момента расторжения) (абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

В случае списания задолженности перед покупателем по ранее полученному авансу в связи с истечением срока давности ни одно из этих условий не выполняется. Поэтому и и суды считают, что вычет по НДС с не возвращенных покупателю авансов невозможен (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58; пост. ФАС МО от 19.03.2012 № Ф05-12939/11).

Допустим, компания получила аванс от покупателей в счет предстоящих поставок товаров. Далее по каким-либо причинам договор поставки был расторгнут, но взаимоотношения с этим покупателем не прекращены, и заключен новый договор. Вполне логично, что оплату, полученную по первому договору, стороны решили оставить в счет оплаты по второму договору. Рассмотрим, что же происходит с НДС. Будут ли считаться условия пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса выполненными?

Есть ли возврат при зачете аванса в счет оплаты по новому договору?

Отгрузок еще не было, поэтому применить вычет нельзя. Исходя из буквального прочтения положений статьи 171 Налогового кодекса плательщик вправе применить налоговый вычет при выполнении одновременно двух условий:

Договор должен быть изменен или расторгнут;

Авансовый платеж возвращен.

При зачете аванса в счет оплаты по новому договору последнее условие, по мнению не выполняется. Данный вывод Минфин России последовательно подтверждает в своих разъяснениях (письма Минфина России от 29.08.2012 № 03-07-11/337, от 18.11.2008 № 03-07-11/363). Следовательно, принять сумму НДС к вычету на момент расторжения первого по времени договора организация-поставщик не вправе независимо от того, что налог был уплачен в бюджет.

Однако в своем недавнем письме финансисты также пояснили, что вычет по НДС с сумм оплаты, частичной оплаты можно заявить только с даты отгрузки товаров по новому договору (письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 (далее — Письмо № 03-07-РЗ/14444)).

В свою очередь арбитры Московского округа (пост. ФАС МО от 14.08.2013 № Ф05-9290/13) признали, что в случае изменения условий договоров и зачета сумм поступившей предоплаты в счет исполнения обязательств по иным договорам фактически имеет место возврат авансов. Аналогичной позиции придерживаются и другие судьи (пост. ФАС УО от 23.01.2009 № Ф09-10463/08-С2, ФАС ЦО от 26.05.2009 № А48-3875/08-8). Да и ФАС Поволжского округа, разбирая одно из дел (пост. ФАС ПО от 30.05.2013 № Ф06-3732/13), указал, что арбитражные суды правомерно пришли к выводу: заявитель, ссылаясь на то, что условия для применения налогового вычета по спорной сумме им соблюдены, фактически ставит знак равенства между понятиями «возврат сумм авансовых платежей» и «прекращение обязательства по возврату авансовых платежей».

Имеет ли смысл спорить с налоговиками, которые будут руководствоваться письмами Минфина России?

Если продавец все же воспользовался вычетом в день зачета оплаты по расторгнутому договору в счет предоплаты по новому договору, то у него возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса, полученного по новому договору, а также выписать счет-фактуру на данный аванс (абз. 2 п. 1 ст. 154, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). В результате есть вычет, но в том же объеме есть и начисленный НДС с аванса по новому договору. Если же не пользоваться вычетом по НДС, то и второго аванса нет, ведь, следуя логике Минфина России, новых поступлений не было, как не было и возврата аванса покупателю.

Таким образом, если компания пойдет вразрез с мнением Минфина России и заявит вычет по НДС в момент зачета аванса, и, как следствие, начислит НДС с аванса по новому договору, бюджет не пострадает. Следовательно, каких-то неблагоприятных последствий не последует. Если же компания заявит вычет, но не начислит НДС с авансов, то спора с проверяющими не избежать. Скорее всего, они будут вменять в вину неправомерность вычета, хотя могут и обвинить в неуплате НДС с полученного аванса.

Пример 1

Компания «Строительный двор» заключила 01.03.2014 договор поставки кафельной плитки с компанией «Торговый дом Кафеля» на сумму 236 000 руб. на условиях полной предоплаты. 02.03.2014 ООО «Строительный двор» произвело оплату по данному договору.

01.04.2014 данный договор был расторгнут и заключен новый на поставку мозаики на сумму 354 000 руб. также на условиях 100%-ной предоплаты. Аванс по расторгнутому договору было решено зачесть в счет оплаты аванса по новому договору.

15.05.2014 произведена отгрузка мозаики.

В учете продавца сделаны следующие бухгалтерские записи:

236 000 руб. — получен аванс по договору поставки кафеля;

36 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса по ставке 18/118;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

36 000 руб. — НДС уплачен в бюджет.

Записи на дату заключения нового договора и расторжения старого (01.04.2014):

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

118 000 руб. (354 000 - 236 000) — получен аванс по новому договору;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68

18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса по ставке 18/118;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

354 000 руб. — отражена отгрузка по новому договору (15.05.2014);

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

54 000 руб. — начислен НДС с отгрузки;

54 000 руб. (36 000 + 18 000) — принят к вычету НДС с авансов.

Пример 2

Компания «Кондитерская фабрика» заключила 13.02.2014 договор на поставку шоколадных конфет с компанией «Универсам № 1» на сумму 118 000 руб. с условием 100%-ной предоплаты. Срок поставки по договору 01.04.2014. Сумма аванса была перечислена Универсамом № 1 15.02.2014 в полном объеме на рас-четный счет поставщика.

В этот же день в адрес Универсама № 1 по ошибке был отгружен мармелад на сумму 70 800 руб. (в т. ч. НДС — 10 800 руб.).

01.03.2014 стороны пришли к соглашению расторгнуть договор поставки конфет и произвести зачет встречных требований на сумму перечисленного аванса в счет оплаты поставленного мармелада (отгрузка по которому была осуществлена 15.02.2014). Также стороны условились поставки тортов на сумму 82 600 руб. Оставшуюся часть аванса по договору поставки конфет было решено зачесть при реализации тортов.

В учете продавца сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

70 800 руб. — отгрузка мармелада;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

10 800 руб. — НДС с отгрузки мармелада;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

118 000 руб. — получен аванс;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68

18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса.

Операции на дату взаимозачета 01.03.2014:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

70 800 руб. — уменьшена задолженность покупателя за отгруженные товары на сумму предварительной оплаты;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Авансы полученные»

10 800 руб. — принят к вычету авансовый НДС в связи с расторжением договора и проведением зачета встречных требований.

Оставшаяся сумма аванса 47 200 руб. (118 000 - 70 800) будет зачтена в случае отгрузки тортов. НДС с этой суммы можно будет принять к вычету только после реализации тортов.

Зачет полученного аванса по расторгнутому договору в счет встречного обязательства

При зачете полученного аванса по расторгнутому договору в счет встречного обязательства будет ли считаться, что авансовый платеж возвращен? Давайте разбираться.

В соответствии с Гражданским кодексом (ст. 410 ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования.

Согласно позиции Минфина России, которую можно назвать уже устоявшейся, в случае расторжения договора и прекращения обязательства продавца по возврату предоплаты путем проведения зачета встречного однородного требования исчисленные и уплаченные продавцом при получении предоплаты суммы НДС принимаются им к вычету (письма Минфина России № 03-07-РЗ/14444, от 11.09.2012 № 03-07-08/268). Аналогичные разъяснения даны ведомством и в отношении авансов, полученных взаимно. Специалисты пояснили, что при осуществлении взаимозачета между покупателем и поставщиком в отношении предварительной оплаты, полученной взаимно, суммы аванса следует считать возвращенными. А значит, НДС с авансов подлежат вычетам при взаимозачете. При этом чиновники отметили необходимость наличия соглашения о взаимозачете в таком случае (письма Минфина России № 03-07-РЗ/14444, от 22.06.2010 № 03-07-11/262).

Ранее Минфин России придерживался противоположной точки зрения и указывал, что нельзя принять к вычету НДС, уплаченный с авансов, в случае расторжения договора, если предоплата была зачтена в счет уплаты штрафных санкций и убытков, понесенных продавцом в связи с расторжением договора (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-11/109).

Суды считают, что при взаимозачете обязательств по реализации условия вычета по НДС с авансов для продавца выполняются (пост. ФАС ПО от 12.11.2012 № Ф06-8107/12, ФАС СЗО от 31.08.2011 № Ф07-7490/11, ФАС ЦО от 26.05.2009 № А48-3875/08-8).

Есть, правда, и отрицательное судебное решение (пост. ФАС ЗСО от 12.10.2012 № Ф04-4433/11).

В результате анализа судебной практики можно заключить: если договор расторгнут и оплата по нему зачтена по акту взаимозачета с покупателем, то вычет авансового НДС возможен в день взаимозачета.

Пример 3

Компания «Акварель» 02.03.2014 заключила договор подряда с компанией «Ремонтник». По договору «Ремонтник» обязан выполнить для «Акварели» ремонтные работы офисных помещений на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.) в порядке 100%-ной предварительной оплаты. Аванс был перечислен 15.03.2014.

В свою очередь «Ремонтник» 02.03.2014 заключил с «Акварелью» договор на поставку грунтовой краски на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.). Договором предусматривается 100%-ная предварительная оплата. Перечисление аванса было осуществлено 14.03.2014.

Однако 01.04.2014 компании расторгли оба договора. Обязательства по возврату авансов было решено прекратить путем осуществления взаимозачета. Таким образом, после проведения зачета взаимных обязательств «Ремонтник» и «Акварель» имеют право на вычет НДС с аванса.

В учете компании «Акварель» в марте 2014 г. сделаны записи:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

118 000 руб. — получен аванс за грунтовую краску;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68

18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

118 000 руб. — перечислены денежные средства компании «Ремонтник» по дого-вору на оказание ремонтных работ.

01.04.2014 сделаны записи:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 76

118 000 руб. — осуществлен зачет взаимных требований;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Авансы полученные»

18 000 руб. — принят к вычету НДС с аванса в связи с расторжением договора и проведением зачета взаимных требований.

Экспертиза статьи: Елена Вихляева , советник отдела косвенных налогов
Департамента налоговой и таможенно-тарифной Минфина России

Мнение

Альбина Островская , ведущий налоговый консультант консалтинговой группы «Такс Оптима»

Вычет авансового НДС при расторжении договора

С полученного аванса продавец, как известно, должен начислить НДС. Если отгрузка под этот аванс так и не состоялась, то ранее исчисленный НДС компания может принять к вычету. Но для этого необходимо выполнение определенных условий: договор должен быть расторгнут и аванс должен быть возвращен (п. 5 ст. 171 НК РФ). Соответственно, если стороны решили расторгнуть договор, но денежные средства, полученные как аванс, не были возвращены покупателю, то у «несостоявшегося» продавца отсутствуют основания для вычета НДС.

Если денежные средства не возвращаются на счет покупателя, а засчитываются в счет нового договора, то, по мнению чиновников, это не дает продавцу права на вычет НДС при расторжении договора (письмо Минфина России от 29.08.2012 № 03-07-11/337). Хотя с этим можно поспорить, ведь возврат может быть осуществлен любыми способами, в том числе и путем «переброса» на другой договор. Но в данном случае лучше, на взгляд автора, согласиться с чиновниками, так как это позволит избежать лишних споров, уменьшит документооборот и в конечном итоге не повлияет на налоговую нагрузку. Ведь если принимать к вычету НДС, то в момент «переброса» аванса на новый договор продавец должен будет еще раз начислить НДС с аванса. А это дополнительная работа.

В ситуации, когда после расторжения договора обязанность по возврату аванса исполняется путем взаимозачета (например, если у покупателя перед продавцом числится долг по оплате ранее купленных товаров), продавец, по мнению автора, имеет право на вычет НДС. Ведь в данной ситуации аванс можно считать возвращенным, так как обязательство по возврату аванса прекращается.

Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

Расторжение договора — нередкое явление в деловой среде. Приоритетной формой расторжения договора является обоюдное соглашение сторон. Однако если прийти к соглашению не удастся, стороны обращаются в суд.

В этой статье затронуты возникающие у сторон договора поставки в случае его расторжения. В частности, можно ли заявить к вычету НДС по предварительному договору, если основной договор стороны расторгли, как учитывать аванс, полученный по расторгнутому договору, и другие неоднозначные моменты.

Вычет НДС по подготовительным расходам расторгнутого договора

Независимо от исхода сделки компания-продавец несет расходы, связанные с подготовкой договора. В частности, это затраты на хранение товара, его перевозка с удаленных складов в торговый зал, оплата услуг персонала по поиску клиентов и пр.

НДС у продавца по таким расходам даже при расторжении договора принимается к вычету. Поскольку изначально спорные расходы были направлены на осуществление облагаемой НДС деятельности — реализации товара по договору поставки. А следовательно, выполняется одно из условий принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Более того, поставщик не мог заранее знать, что сделка впоследствии будет расторгнута, в том числе по вине покупателя.

Отметим также, что суды не связывают право на вычет НДС с экономической целесообразностью произведенных расходов (постановление ФАС Поволжского округа от 25.08.08 № А72-1109/08). Ведь свободен в выборе способов и методов осуществления предпринимательской деятельности, эффективность которой он оценивает самостоятельно (определения КС РФ от 04.06.07 № 366-О-П и № 320-О-П).

НДС с убытка и штрафа по неисполненному договору

В случае расторжения договора из-за ненадлежащего исполнения обязательств одной из сторон вторая сторона вправе потребовать возмещения убытков (в том числе упущенной выгоды). Сумма полученной компенсации не облагается НДС. Дело в том, что возмещение убытков, связанных с исполнением договора, не связано с реализацией. Такие выводы делает в письмах от 26.10.11 № 03-07-11/289, от 28.07.10 № 03-07-11/315 и от 10.10.07 № 03-07-11/475.

Арбитражные суды соглашаются, что уплаченные в счет возмещения убытков или упущенной не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, следовательно, не соответствуют требованиям статьи 146 НК РФ. Поэтому такие суммы не облагаются НДС (постановления ФАС Московского округа от 13.05.13 № А40-60239/12-99-347, от 04.07.13 № А40-123538/12-140-783, от 25.03.11 № КА-А40/18198-10-2 и от 31.01.11 № КА-А40/17003-10).

А вот необходимость начислить НДС на сумму санкций в связи с расторжением договора поставки зависит от того, какая сторона уплачивает указанные штрафы, и от условий договора.

Штраф платит покупатель . По мнению Минфина России, такие суммы не облагаются НДС, поскольку связаны с ненадлежащим исполнением обязательств по договору, а не с реализацией товаров, работ или услуг (письма от 19.08.13 № 03-07-11/33756 и от 04.03.13 № 03-07-15/6333, направлено в инспекции на местах письмом от 03.04.13 № ЕД-4-3/5875). Это подтверждает Президиум ВАС РФ (постановление от 05.02.08 № 11144/07) и нижестоящие суды (постановления ФАС Московского от 25.04.12 № А40-71490/11-107-305 и Северо-Кавказского от 07.07.11 № А32-40880/2009 округов).

Отметим, что ФНС России рекомендовала компаниям руководствоваться при базы по НДС мнением высших арбитров (письмо от 03.04.13 № ЕД-4-3/5875@). Вместе с тем налоговое ведомство сделало существенную оговорку. Если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени) относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ.

На практике НДС с предоплаты, которую при расторжении договора возвращают не покупателю, а третьим лицам, продавец принимает к вычету. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.10.11 № А45-20995/2010 признал такие действия компании правомерными. При этом важно подтвердить волеизъявление покупателя на перечисление предоплаты сторонней компании. Таким документом может послужить письмо покупателя или дополнительное соглашение к договору.

Таким образом, есть риск, что сумму санкций, полученных продавцом в связи с расторжением договора поставки, ему придется включить в базу по НДС. В рассматриваемой ситуации необходимость начислить НДС зависит непосредственно от формулировки договора поставки, которая предусматривает выплату штрафных санкций.

Штраф платит продавец . Налоговое и ведомства подтверждают, что суммы санкций, полученных покупателем от поставщика в случае неисполнения последним договорных обязательств, НДС не облагаются. Ведь спорные денежные средства не связаны с реализацией товаров, работ или услуг (письма Минфина России от 12.04.13 № 03-07-11/12363 и от 30.11.10 № 03-07-08/342, ФНС России от 09.08.11 № АС-4-3/12914@, УФНС России по г. от 07.02.08 № 19-11/11309).

Позицию ведомств поддерживают и суды (постановления ФАС Московского от 12.02.13 № А40-63043/12-91-362, от 26.01.10 № КА-А40/15269-09-2-Б и Уральского от 07.11.07 № Ф09-9025/07-С2 округов).

НДС с аванса при расторжении договора

По общему правилу с полученного аванса компания уплачивает НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ). В дальнейшем в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора ранее полученный аванс возвращается покупателю. В случае возврата сумм авансовых платежей налог, продавцом, подлежит вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Минфин России в письме от 16.10.12 № 03-07-11/426 отметил следующее. В случае получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров до даты расторжения контракта на их поставку с суммы полученной оплаты следует исчислить НДС в общеустановленном порядке.

Как видим, финансисты ограничились общими нормами налогового законодательства и не дали конкретного нужно ли продавцу начислять НДС, если расторжение договора и получение предоплаты имели место в одном налоговом периоде.

А вот в письме от 24.05.10 № ШС-37-3/2447, согласованном с Минфином России (письмо от 11.05.10 № 03-07-15/58), разъяснила, что в спорной ситуации продавцу необходимо в декларации начислить НДС с суммы полученного аванса и в этой же декларации заявить соответствующий налоговый вычет.

Отметим, что суды по этому вопросу придерживаются иной позиции. По мнению арбитров, предоплата, полученная в периоде расторжения договора, вовсе не образует объекта обложения НДС у поставщика (постановления ФАС Центрального от 21.03.13 № А64-5557/2011, Западно-Сибирского от 25.05.12 № А03-13944/2011, Северо-Кавказского от 04.04.12 № А20-246/2011 и Поволжского от 19.04.11 № А55-19268/2010 округов). Вместе с тем, учитывая количество судебных споров и позицию ведомств, если компания не начислит НДС с полученного аванса в рассматриваемой ситуации, риск возникновения претензий проверяющих очень велик.

Д. Околелов ,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

У организации - продавца автомобилей была кредиторская задолженность за запчасти и другие товары перед контрагентом. В феврале 2016 г. в целях обеспечения указанной задолженности продавцом были выданы покупателю собственные векселя, заключен договор залога нескольких автомобилей.

По договору купли-продажи от 25.07.2016 два автомобиля из числа заложенных были проданы покупателю, оплата произведена взаимозачетом (погашение ранее образовавшейся задолженности). Реализация отражена в отчетности продавца, в том числе по НДС.

В январе 2017 г. договор купли-продажи был расторгнут путем заключения дополнительного соглашения о расторжении. Автомобили были юридически возвращены в собственность продавцу, но фактически остались у покупателя в качестве предметов залога.

Выясним, как отразить аннулирование договора в целях НДС: путем подачи уточненной декларации по НДС за III квартал 2016 г. и отражения операции "сторно" в книге продаж или путем отражения аннулирования договора в книге покупок за I квартал 2017 г. и оформления корректировочного счета-фактуры.

На основании п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом, в том числе по договору купли-продажи. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (п. 1 ст. 450 ГК РФ). В силу п. 2 и 3 ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства. Обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если иное не следует из соглашения. При этом соглашением сторон может быть установлено, что стороны возвращают друг другу то, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (п. 4 ст. 453 ГК РФ).

В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), при этом договором может быть оговорен иной момент перехода права собственности на товар. Вручение вещи приобретателю признается ее передачей. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Из приведенной ситуации можно сделать вывод, что продавец и покупатель договорились о том, что договор купли-продажи расторгается и имущество (автомобили) юридически возвращается продавцу, при этом снова становится предметом залога по первоначальному обязательству. При расторжении договора купли-продажи происходит переход права собственности на автомобили обратно от покупателя к продавцу.

Налог на добавленную стоимость. В целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Руководствуясь данной нормой, налоговые органы считают, что каждый случай перехода права собственности на товар признается для целей налогообложения реализацией. Если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это признается как еще один (обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел право собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (уже к бывшему собственнику) влечет возникновение всех указанных обязанностей по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543). Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (Вопрос 4), Письмах УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/036207.

Таким образом, учитывая мнение налоговых органов, переход собственности на имущество к бывшему собственнику вследствие расторжения договора купли-продажи в целях налогового учета необходимо рассматривать как реализацию.

В рамках соглашения о расторжении договора купли-продажи и возврате товара продавцу у покупателя возникает обязательство вернуть товар, а у продавца - принять его. Иными словами, если продавец и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, фактически между сторонами возникнет новый договор, в котором продавец и покупатель меняются местами друг с другом.

Арбитражная практика подтверждает указанную выше позицию. По мнению ФАС Дальневосточного округа, отраженному в Постановлении от 27.03.2008 N Ф03-А24/08-2/710, обратный переход права собственности к продавцу надо рассматривать как обратную реализацию, т.е. самостоятельную хозяйственную операцию. Судом при этом также разъяснено, что в приведенных обстоятельствах возврат товара, являясь самостоятельной операцией, не требует корректировки выручки предшествующего периода, т.е. эту операцию следует отразить как реализацию текущего отчетного (налогового) периода (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2010 по делу N А72-15625/2009).

Если покупатель находится на общей системе налогообложения, он является плательщиком НДС. На основании п. 1 ст. 146 НК РФ покупатель (который при расторжении договора оказался продавцом) при передаче автомобилей продавцу (который стал покупателем) обязан исчислить НДС со стоимости возвращаемого товара. В общем случае налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров рассчитывается как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых по ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В общем случае покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру.

При возврате автомобилей продавцу порядок выписки счетов-фактур зависит от того, принял покупатель их к учету или нет.

Если покупатель возвращает продавцу товар, не приняв его к учету, фактически изменяется количество отгруженных продавцом товаров. Согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ). По мнению контролирующих органов, при возврате товаров корректировочные счета-фактуры составляются продавцом только в том случае, если речь идет о возврате товара, не принятого на учет покупателем.

Однако в рассматриваемой ситуации с момента заключения договора купли-продажи автомобилей до его расторжения прошло около полугода, автомобили были фактически переданы покупателю, причем покупатель не заявлял претензий по количеству или качеству автомобилей. В связи с этим полагаем, что покупатель вряд ли мог не принять автомобили к бухгалтерскому учету (постановка на учет в ГАИ-ГИБДД для целей НДС не имеет значения).

При возврате товаров, принятых покупателем к учету, по мнению Минфина России, необходимо руководствоваться подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; далее - Правила), которым установлено, что в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - плательщиком НДС продавцу при возврате ему принятых покупателем на учет товаров. В связи с этим при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком НДС на учет, счет-фактура выставляется покупателем на первоначальную стоимость возвращаемого товара (см. также Письмо Минфина России от 09.02.2015 N 03-07-11/5176). Кроме того, в силу п. 3 Правил покупатель должен зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж. Полученный от покупателя при возврате товара счет-фактура регистрируется продавцом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и является основанием для налогового вычета НДС (п. 11 Правил).

Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем - плательщиком НДС на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. В данном случае продавцом корректировочные счета-фактуры не выставляются (Письма Минфина от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 16.05.2012 N 03-07-09/56, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).

В любом случае упомянутые выше счета-фактуры отражаются продавцом в книге покупок за I квартал 2017 г.

К сведению. Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по этому вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В приведенном случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.